Daň z pridanej hodnoty

O prvej otázke

Šiesta smernica stanovuje pre DPH veľmi široký rozsah platnosti pokrývajúci všetky hospodárske činnosti výrobcu, obchodníka alebo poskytovateľa služieb (pozri najmä rozsudok z 15. júna 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Zb. s. 1737, bod 10). Článok 13 tejto smernice však oslobodzuje od DPH určité činnosti.

Oslobodenia upravené v uvedenom článku predstavujú, podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora, autonómne pojmy práva Spoločenstva, ktorých predmetom je zabrániť rozdielnostiam pri uplatňovaní režimu DPH v jednotlivých členských štátoch (pozri najmä rozsudky z 18. novembra 2004, Temco Europe, C‑284/03, Zb. s. I‑11237, bod 16; z 26. mája 2005, Kingscrest Associates et Montecello, C‑498/03, Zb. s. I‑4427, bod 22, ako aj zo 14. júna 2007, Horizon College, C‑434/05, Zb. s. I‑4793, bod 15).

Výrazy použité na označenie oslobodení uvedených v článku 13 šiestej smernice sa majú vykladať doslovne, keďže predstavujú výnimky zo všeobecnej zásady, podľa ktorej sa DPH vyberá z každého plnenia poskytnutého za protihodnotu. Toto pravidlo doslovného výkladu však neznamená, že výrazy použité na definovanie oslobodení stanovených v uvedenom článku 13 sa majú vykladať spôsobom, ktorý by tieto oslobodenia zbavil ich účinkov (rozsudky Temco Europe, už citovaný, bod 17, a Horizon College, už citovaný, bod 16). Tieto výrazy musia byť vyložené vzhľadom na kontext, do ktorého zapadajú, účel a štruktúru tejto smernice, berúc do úvahy najmä ratio legis predmetného oslobodenia (pozri v tomto zmysle rozsudky Temco Europe, už citovaný, bod 18, a z 3. marca 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C‑428/02, Zb. s. I‑1527, bod 28).

Článok 13 A šiestej smernice upravuje oslobodenie určitých činností vo verejnom záujme od DPH. Toto oslobodenie sa však netýka všetkých činností vo verejnom záujme, ale len tých, ktoré sú v ňom vymenované a veľmi podrobne popísané (rozsudky zo 14. decembra 2006, VDP Dental Laboratory, C‑401/05, Zb. s. I‑12121, bod 24, a Horizon College, už citovaný, bod 14).

Pokiaľ ide o výkon športu a telesnej výchovy ako činností vo všeobecnom záujme, cieľom oslobodenia stanoveného v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice je podpora týchto druhov činností, ale neoslobodzuje všeobecne všetky poskytnutia služieb súvisiace s výkonom športu a telesnej výchovy (pozri rozsudok z 12. januára 2006, Turn- und Športunion Waldburg, C‑246/04, Zb. s. I‑589, bod 39).

Možnosť oslobodenia stanovená v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice podlieha určitým podmienkam, ktoré vyplývajú z toho istého ustanovenia.

V prvom rade služby úzko súvisiace so športom a telesnou výchovou musia byť poskytnuté organizáciou uvedenou v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice. Preto, aby predmetné poskytnutia služieb mohli byť oslobodené v zmysle tohto ustanovenia, je potrebné, aby tieto plnenia boli poskytnuté neziskovou organizáciou. Ako vyplýva z rozhodnutia vnútroštátneho súdu, je možné, že takáto podmienka je vo veci samej splnená.

V druhom rade služby poskytnuté takými organizáciami môžu byť oslobodené, ako činnosti vo všeobecnom záujme, pod podmienkou, že úzko súvisia so športom alebo telesnou výchovou a že sú poskytnuté osobám, ktoré vykonávajú šport alebo telesnú výchovu. Okrem toho z článku 13 A ods. 2 písm. b) prvej zarážky šiestej smernice vyplýva, že služby uvedené v odseku 1 písm. m) uvedeného článku 13 A môžu byť oslobodené iba vtedy, ak sú nevyhnutné na vykonanie oslobodenej činnosti, teda výkonu športu alebo telesnej výchovy.

Teda to, či činnosť má byť oslobodená závisí najmä od povahy poskytnutej služby a jej vzťahu s výkonom športu alebo telesnej výchovy.

V tejto súvislosti je potrebné preskúmať, či tvrdenie uvádzané vládou Spojeného kráľovstva a gréckou vládou, založené na znení článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice, podľa ktorého len fyzické osoby sú schopné vykonávať šport, že v dôsledku toho iba služby poskytnuté priamo takýmto osobám môžu byť oslobodené, je takej povahy, aby ovplyvnilo odpoveď, ktorá sa má poskytnúť na prvú prejudiciálnu otázku.

Komisia Európskych spoločenstiev tvrdí v tejto súvislosti, že uvedené ustanovenie sa musí vykladať nie doslovne, ale aby sa zabezpečilo účinné uplatňovanie oslobodenia, ktoré stanovuje, v závislosti od predmetného poskytnutia služieb, a že je potrebné preto zohľadniť nielen formálneho alebo právneho adresáta tohto plnenia, ale tiež jeho konkrétneho adresáta alebo adresáta, ktorý má z neho v skutočnosti úžitok.

V tejto súvislosti, hoci je pravda, že výraz "osoby", vnímaný ako taký, je dostatočne široký nato, aby zahŕňal nielen fyzické osoby, ale aj neregistrované združenia alebo právnické osoby, podľa zvyčajného lingvistického používania iba fyzické osoby vykonávajú šport, aj keď je vykonávaný v skupine osôb.

Cieľom článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice však nebolo umožniť oslobodenie stanovené v tomto ustanovení len v prípade niektorých druhov športov, naopak, toto ustanovenie sa týka vykonávania športu všeobecne, čo zahŕňa takisto športy nevyhnutne vykonávané jednotlivcami v skupinách osôb alebo vykonávané v rámci organizačných a administratívnych štruktúr zavedených neregistrovanými združeniami alebo právnickými osobami, akými sú športové kluby, pod podmienkou, že sú splnené požiadavky opísané v bodoch 21 a 22 tohto rozsudku.

Výkon športu v rámci takejto štruktúry všeobecne implikuje z praktických, organizačných a administratívnych dôvodov, že jednotlivec neorganizuje sám služby, ktoré sú nevyhnutné na výkon športu, ale že športový klub, ktorého je súčasťou, organizuje a vykonáva tieto služby, ako napríklad zabezpečiť disponibilné ihrisko alebo rozhodcu, čo je nevyhnutné na výkon akéhokoľvek skupinového športu. V takýchto situáciách sú služby poskytované a právne vzťahy existujú na jednej strane medzi športovým klubom a poskytovateľom služieb a na druhej strane medzi športovým klubom a jeho členmi.

Teda, hoci výraz "služby… poskytované… osobám zúčastňujúcim sa na športe" uvedený v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice sa vykladá v tom zmysle, že vyžaduje, aby predmetné služby boli priamo poskytované fyzickým osobám, ktoré vykonávajú šport v rámci organizačnej štruktúry zavedenej športovým klubom, oslobodenie stanovené v tomto ustanovení závisí od existencie právneho vzťahu medzi poskytovateľom služieb a osobami vykonávajúcimi šport v rámci takejto štruktúry. Dôsledkom takéhoto výkladu by bolo, že veľký počet služieb potrebných na výkon športu by bol automaticky nevyhnutne vylúčený z možnosti tohto oslobodenia, nezávisle od otázky, či tieto plnenia sú priamo spojené s osobami, ktoré vykonávajú šport, alebo so športovými klubmi a kto je v skutočnosti adresátom. Takýto výsledok by bol, ako uviedla správne Komisia, proti cieľu sledovanému oslobodením upraveným v uvedenom ustanovení, ktorým je zabezpečiť, aby mali možnosť tohto oslobodenia plnenia poskytovaného jednotlivcom vykonávajúcim šport.

Okrem toho by vyplývalo z tohto výkladu, že oslobodenie stanovené pre činnosti vykonávané zariadeniami alebo organizáciami uvedenými v článku 13 A ods. 1 písm. m) by sa nevzťahovalo na niektoré osoby, ktoré vykonávajú šport výlučne z toho dôvodu, že ho vykonávajú v rámci štruktúry riadenej klubom. Uvedený výklad nie je v súlade so zásadou daňovej neutrality, ktorá je vlastná spoločnému systému DPH, a preto je potrebné ju dodržiavať pri uplatnení oslobodení stanovených v článku 13 šiestej smernice (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júna 1998, Fischer, C‑283/95, Zb. s. I‑3369, bod 27). V rozpore s touto zásadou totiž je najmä to, keď sa s hospodárskymi subjektmi, ktoré vykonávajú tie isté činnosti, zaobchádza rozdielne v oblasti výberu DPH (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. septembra 1999, Gregg, C‑216/97, Zb. s. I‑4947, bod 20). Z toho vyplýva, že uvedená zásada by bola porušená, keby možnosť odvolávania sa na možnosť oslobodenia stanovenú v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice bola závislá od vlastnej organizačnej štruktúry vykonávanej športovej činnosti.

S cieľom zabezpečiť účinné uplatňovanie oslobodenia stanoveného v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice je potrebné toto ustanovenie vykladať tak, že na plnenia poskytované najmä v rámci športov vykonávaných v skupinách osôb alebo v rámci organizačných štruktúr zavedených športovými klubmi sa v zásade má vzťahovať oslobodenie stanovené v uvedenom ustanovení. Z toho vyplýva, že na posúdenie, či služby sú oslobodené, je irelevantná identita formálneho adresáta poskytovanej služby a právna forma, v akej tento adresát má z toho prospech.

Nato, aby sa na poskytované služby mohlo uplatniť uvedené oslobodenie, musia tieto služby v súlade s článkom 13 A ods. 1 písm. m) a článkom 13 A ods. 2 písm. b) prvou zarážkou šiestej smernice byť poskytované neziskovou organizáciou, musia byť úzko spojené s výkonom športu a byť nevyhnutné na jeho vykonávanie, pričom skutoční adresáti týchto plnení musia byť osoby, ktoré vykonávajú šport. Na druhej strane na poskytované služby, ktoré nespĺňajú tieto kritériá, najmä na tie, ktoré sú spojené so športovými klubmi a ich fungovaním, ako napríklad poradenstvo v oblasti marketingu a získavania sponzorov, sa nemôže vzťahovať toto oslobodenie.

Napokon je potrebné uviesť, že podľa článku 13 A ods. 2 písm. b) druhej zarážky šiestej smernice služby sú vylúčené z oslobodenia stanoveného v odseku 1 písm. m) uvedeného článku 13 A, ak ich hlavným cieľom je nadobúdanie dodatočných ziskov pre organizáciu realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich DPH.

V spore vo veci samej prináleží vnútroštátnemu súdu, aby, zohľadniac všetky okolnosti, za ktorých je predmetné plnenie vykonané s cieľom zistiť charakteristické prvky (pozri rozsudky z 2. mája 1996, Faaborg-Gelting Linien, C‑231/94, Zb. s. I‑2395, bod 12, a z 18. januára 2001, Stockholm Lindöpark, C‑150/99, Zb. s. I‑493, bod 26), určil, či služby poskytované zo strany England Hockey v prospech Hockey Clubs sú úzko spojené s výkonom športu a nevyhnutné na jeho vykonávanie, či skutoční adresáti týchto plnení sú osoby vykonávajúce šport a tiež či hlavným cieľom uvedených plnení je nadobúdanie dodatočných ziskov pre England Hockey realizáciou plnení, ktoré priamo konkurujú plneniam komerčných podnikov podliehajúcich DPH.

Preto je potrebné odpovedať na prvú položenú otázku tak, že článok 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že sa vzťahuje v súvislosti s osobami, ktoré vykonávajú šport, takisto na služby poskytované právnickým osobám a neregistrovaným združeniam, ak – a to musí preveriť vnútroštátny súd – sú tieto plnenia úzko spojené s výkonom športu a nevyhnutné na jeho vykonávanie, sú poskytované neziskovými organizáciami a skutoční adresáti uvedených plnení sú osoby, ktoré vykonávajú šport.

O druhej otázke

V druhej otázke sa vnútroštátny súd pýta, či členské štáty môžu obmedziť režim oslobodenia stanovený v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice na služby poskytované iba jednotlivcom, ktorí vykonávajú šport.

Podľa vlády Spojeného kráľovstva môžu členské štáty obmedziť rozsah oslobodenia na služby, ktoré sú poskytované jednotlivcom, keďže článok 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice vyžaduje iba oslobodenie "určitých služieb úzko súvisiacich so športom".

V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že rôzne kategórie činností, ktoré majú byť oslobodené od DPH, činností, ktoré môžu byť oslobodené členskými štátmi a činností, ktoré oslobodené byť nemôžu, ako aj podmienky, podliehanie ktorým členské štáty môžu stanoviť pre činnosti nato, aby boli oslobodené, sú presne definované obsahom článku 13 A šiestej smernice (rozsudok z 3. apríla 2003, Hoffmann, C‑144/00, Zb. s. I‑2921, bod 38).

Prípadné obmedzenia možností oslobodení stanovených v článku 13 A šiestej smernice sa môžu vyskytnúť len v rámci uplatnenia odseku 2 tohto ustanovenia (pozri rozsudok Hoffmann, už citovaný, bod 39). Keď teda členský štát prizná oslobodenie pre určitú službu úzko súvisiacu so športom alebo telesnou výchovou poskytovanú neziskovými organizáciami, nemôže ho podriadiť iným podmienkam ako tým, ktoré stanovuje článok 13 A ods. 2 šiestej smernice (pozri rozsudok zo 7. mája 1998, Komisia/Španielsko, C‑124/96, Zb. s. I‑2501, bod 18). Keďže toto ustanovenie nestanovuje obmedzenia voči adresátom predmetných poskytovaných služieb, členské štáty nemajú právomoc vylúčiť uplatnenie predmetného oslobodenia voči určitej skupine adresátov týchto plnení.

Preto je potrebné odpovedať na druhú položenú otázku tak, že výraz "určité služby úzko súvisiace so športom" použitý v článku 13 A ods. 1 písm. m) šiestej smernice neumožňuje členským štátom obmedziť oslobodenie uvedené v tomto ustanovení voči adresátom predmetných poskytovaných služieb.

1. Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Dane z obratu – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici

[Smernica Rady 77/388, článok 13 A ods. 1 písm. i)]

2. Daňové ustanovenia – Harmonizácia právnych predpisov – Dane z obratu – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici

[Smernica Rady 77/388, článok 13 A ods. 1 písm. i) a článok 13 A ods. 2]

1. Článok 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice 77/388 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu sa musí vykladať v tom zmysle, že výrazy "vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, profesionálne alebo rekvalifikačné školenia [vzdelávanie detí a mládeže, školské alebo univerzitné vzdelávanie, odborná príprava alebo rekvalifikácia – neoficiálny preklad]" sa nevzťahujú na plnenie spočívajúce v odplatnom pridelení učiteľa na výkon práce k vzdelávaciemu zariadeniu v zmysle tohto ustanovenia, v ktorom bude tento učiteľ dočasne zabezpečovať vzdelávanie na zodpovednosť tohto zariadenia, a to aj v prípade, ak zariadenie, ktoré tohto učiteľa pridelilo, je samo subjektom, ktorý sa spravuje verejným právom a má vzdelávacie ciele, alebo je iným subjektom, ktorého ciele dotknutý členský štát považuje za podobné.

Je pravda, že prenesenie znalostí a schopností medzi učiteľom a študentmi je osobitne dôležitým prvkom vzdelávacej činnosti. Existencia takéhoto prenesenia však sama osebe nepostačuje nato, aby sa za vzdelávaciu činnosť považovalo samotné pridelenie učiteľa na výkon práce k inému vzdelávaciemu zariadeniu, aby v ňom dočasne zabezpečoval vzdelávanie na zodpovednosť tohto zariadenia. Vzdelávaciu činnosť upravenú v článku 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice totiž tvorí súbor prvkov, ktoré zahŕňajú zároveň prvky týkajúce sa vzťahov vznikajúcich medzi učiteľmi a študentmi, ako aj prvky tvoriace organizačný rámec dotknutého zariadenia. 

2. Článok 13 A ods. 1 písm. i) šiestej smernice v spojení s odsekom 2 tohto istého článku sa musí vykladať v tom zmysle, že odplatné pridelenie učiteľa na výkon práce k inému vzdelávaciemu zariadeniu, v ktorom tento učiteľ dočasne zabezpečuje vzdelávanie na zodpovednosť tohto zariadenia, môže byť plnením oslobodeným od dane z pridanej hodnoty spočívajúcim v poskytovaní služieb, ktoré "úzko súvisia" so vzdelávaním v zmysle tohto ustanovenia, ak je takéto pridelenie prostriedkom na poskytovanie vzdelania ako hlavného plnenia za najlepších podmienok, avšak len ak dôjde k splneniu týchto podmienok, ktoré overí vnútroštátny súd, a síce, že:

– hlavné plnenie, ako aj pridelenie zamestnanca na výkon práce inému zamestnávateľovi, ktoré s ním úzko súvisí, sa uskutoční subjektmi uvedenými v článku 13 A ods. 1 písm. i) po prípadnom zohľadnení podmienok, ktoré boli zavedené dotknutým členským štátom podľa odseku 2 písm. a) tohto článku,

– uvedené pridelenie bude takej povahy alebo druhu, že by bez takejto služby nebolo možné zaručiť, aby poskytovanie vzdelania užívateľským zariadením, a teda vzdelanie poskytované študentom tohto zariadenia, malo rovnakú hodnotu, a

– hlavným cieľom takéhoto pridelenia nie je, aby sa prostredníctvom uskutočňovania takéhoto plnenia, ktoré priamo konkuruje plneniam obchodných spoločností podliehajúcich dani z pridanej hodnoty, získali dodatočné príjmy.